- El Tribunal Constitucional declara inconstitucionales y nulas tres medidas del impuesto sobre sociedades introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016.
- Dos de ellas afectaban a grandes empresas y la tercera, la reversión de deterioros de participaciones, podía afectar a cualquier sociedad.
- La nulidad no se extiende a todo: quedan a salvo los asuntos ya cerrados y lo no impugnado ni rectificado a la fecha de la sentencia.
El 18 de enero de 2024, el Pleno del Tribunal Constitucional dictó la sentencia 11/2024, que declara inconstitucionales y nulas varias modificaciones del impuesto sobre sociedades introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre. La cuestión de inconstitucionalidad la había planteado la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional. El fallo anula las medidas del artículo 3, apartado primero, uno y dos, del decreto-ley, que se aplicaban a los periodos iniciados desde el 1 de enero de 2016.
Las tres medidas anuladas son la reducción de los límites para compensar bases imponibles negativas, la creación de un límite a las deducciones por doble imposición internacional y la obligación de integrar de forma automática, en cinco años, los deterioros de participaciones que habían sido deducibles, aunque la participación no hubiera recuperado su valor. Las dos primeras afectaban a empresas con una cifra de negocios superior a 20 millones de euros; la tercera podía afectar a cualquier sociedad.
Por qué es inconstitucional
La razón no es el contenido de las medidas, sino la vía elegida. La Constitución permite al Gobierno aprobar decretos-leyes en casos de extraordinaria y urgente necesidad, pero no que afecten a los deberes de los ciudadanos regulados en el Título I, entre ellos el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. El Tribunal considera que el decreto-ley de 2016 alteró elementos esenciales de un impuesto fundamental, y lo hizo con un impacto recaudatorio relevante que el propio preámbulo reconocía.
Es doctrina reiterada del Tribunal sobre los límites del decreto-ley en materia tributaria. Lo llamativo es su aplicación a normas que han estado en vigor ocho años y que, en el caso de los límites para grandes empresas, seguían aplicándose hasta esta sentencia.
Qué efectos tiene la nulidad
Por exigencias de seguridad jurídica, el Tribunal limita los efectos de su decisión. No pueden revisarse con base en la sentencia las obligaciones tributarias que ya hubieran sido decididas con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. Tampoco las liquidaciones que no hubieran sido impugnadas a la fecha de la sentencia ni las autoliquidaciones cuya rectificación no se hubiera solicitado en ese momento. En la práctica, el beneficio se concentra en quienes tenían recursos o solicitudes de rectificación en curso. Por eso importa la fecha: el 18 de enero de 2024 es la línea que separa lo revisable de lo que ya no lo es.
Es un punto relevante porque puede haber dinero en juego: una empresa con bases negativas pendientes o con deterioros revertidos en estos años pudo pagar más impuesto del que habría resultado sin esas medidas. Un magistrado formuló un voto particular, concurrente con el fallo, que discrepa precisamente de la limitación de efectos, de modo que el alcance de esa restricción puede dar lugar a debate.
Qué conviene revisar
Las empresas que aplicaron esas medidas entre 2016 y 2023 pueden revisar, con su asesor fiscal, si tenían procedimientos abiertos o rectificaciones solicitadas antes del 18 de enero de 2024, qué ejercicios están en esa situación y qué documentación respalda la petición. También conviene valorar cómo afecta la sentencia a la declaración del ejercicio en curso.
Es un recordatorio útil: una norma fiscal puede ser impugnada años después, y quien reclama a tiempo conserva derechos que quien no lo hace pierde. Conviene mantener documentadas las posiciones fiscales relevantes y vigilar los plazos de rectificación de autoliquidaciones y de recursos, que suelen ser de cuatro años.
Los decretos-leyes tienen un límite claro cuando tocan los elementos esenciales de un impuesto.
Este artículo es información general. No es asesoramiento jurídico, fiscal ni de inversión, y no tiene en cuenta las circunstancias particulares de nadie.
